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企业重组中流转税和所得税优惠应统筹规划

本文作者: 3年前 (2018-01-28)

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企业重组中流转税和所得税优惠应统筹规划

为支持企业合并、分立、出售、置换等形式的企业重组行为,财政部、国家税务总局出台了一系列的税收优惠政策,现行涉及企业资产重组主要税种—流转税和所得税的税收优惠政策主要有:

1、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)。公告明确:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

2、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号),根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的有关规定,现将纳税人资产重组有关营业税问题公告如下:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。本公告自2011年10月1日起执行。此前未作处理的,按照本公告的规定执行。

3、《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函[2002]165号)。文件规定,根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定,营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,其转让价格不仅仅是由资产价值决定的,与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此,转让企业产权的行为不属于营业税征收范围,不应征收营业税。

4、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)以及国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告2010年第4号)。财税[2009]59号通知明确了适用特殊性税务处理的条件和税务处理方法,对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失,即:转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

国家税务总局公告2011年第13号文适用条件是,企业通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的行为;适用国税函[2002]165号文的条件是转让企业全部产权即整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。至于转让交易的对价是股权支付或是非股权支付额,两个文件并无特别要求;财税[2009]59号文对企业重组特殊性税务处理规定了严格的限制性条件,文中第五条规定:企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

(一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例(不低于75%)。

(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例(不低于85%)。

(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

同时,适用特殊性税务处理的,还要符合国家税务总局公告2010年第4号规定的相关资料的报备管理要求。

实际业务中,上述几个政策的运用,可能出现多种组合。但对每种组合业务的政策选用,企业需要在具有合理的商业目的的前提下,统筹规划适用流转税和所得税的优惠条件,选择最佳方案组合,使企业的税收利益最大化。

案例

树脂公司是化工公司的子公司,成立于2009年1月份,树脂公司设有两个车间,分别实行内部独立核算,一车间生产的产品全部由母公司负责对外销售,二车间生产的产品作为半成品全部销售给母公司继续生产其他产品。一车间经评估后的资产公允价值为3800万元,其中:房屋1000万元、机器设备2000万元、存货800万元,负债1200万元,净资产公允价值2600万元;二车间资产公允价值1200万元,其中房屋500万元、机器设备600万元、存货100万元,负债360万元、净资产公允价值840万元。假设除两个自建车间的房屋经评估分别增值400万元和200万元外,其他资产、负债项目的账面价值与计税基础及公允价值相等。

2012年1月,为整合内部资源、消除关联交易,化工公司董事会提请股东会批准,拟以现金或股权支付的形式实施以下重组方案:

方案一、化工公司购买树脂公司一车间全部资产;

方案二、化工公司购买树脂公司一车间净资产及相应劳动力;

方案三、化工公司吸收合并树脂公司,树脂公司法人注销。

试对上述三种方案的流转税和所得税税收负担及税务处理方法做出分析。

解析

方案一:

化工公司购买树脂公司一车间全部资产,其中树脂公司销售机器设备和存货,按《增值税暂行条例》及实施细则的规定,应按适用税率缴纳增值税,应交增值税=(2000+800)×17%=476(万元)。
树脂公司转让自建房屋(车间),按《营业税暂行条例》及实施细则的规定,应分别按建筑业和销售不动产税目缴纳营业税:

按建筑业,应交营业税=(1000-400)/(1-3%)×3%=18.56(万元);

按销售不动产,应交营业税=1000×5%=50(万元)。

所得税的缴纳视双方选用一般性税务处理还是特殊性税务处理而不同。按财税[2009]59号文规定,树脂公司转让资产占总资产的比例为:3800/(3800+1200)×100%=76%,大于75%,假设除交易对价外的其他要素均符合特殊性税务处理的条件,那么交易对价的支付形式决定着税务处理的方法。采取现金支付的,交易双方适用一般性税务处理,树脂公司应就资产增值400万元缴纳企业所得税,应交所得税=400×25%=100(万元);采取股权支付,股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的,交易双方可以选用特殊性税务处理。假设化工公司全部使用股权A作为支付额,股权A的计税基础3200万元,公允价值3800万元,树脂公司暂不确认一车间资产的转让所得400万元,其取得化工公司股权的计税基础以被转让资产的计税基础3400(3800—400)万元确定。化工公司取得一车间各项资产的计税基础仍以其被转让股权A的计税基础3200万元确定。

方案二:

化工公司购买树脂公司一车间净资产及相应劳动力,符合国家税务总局公告2011年第13号文规定的条件,不征收增值税;符合《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号),不缴纳营业税。

所得税税务处理,按财税[2009]59号文规定,树脂公司转让一车间净资产,交易双方采取现金等非股权支付的,适用一般性税务处理,树脂公司应就净资产增值400万元缴纳企业所得税,应交企业所得税=400×25%=100(万元);采取股权支付,股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的,交易双方可以选用特殊性税务处理。假设化工公司全部使用股权B作为支付额,股权B的计税基础为2100万元,公允价值2600万元,树脂公司不确认转让一车间净资产的所得400万元,取得化工公司股权的计税基础以被转让车间净资产的计税基础2200(2600—400)万元确定。化工公司取得树脂公司一车间资产、负债的计税基础仍以其股权B的计税基础2100万元确定。

方案三:

化工公司吸收合并树脂公司,树脂公司法人注销,符合国家税务总局公告2011年第13号和国家税务总局公告2011年第51号的适用条件,树脂公司不交增值税和营业税。
所得税的税务处理与方案二类似,交易双方采取现金等非股权支付的,适用一般性税务处理,树脂公司应就净资产增值600(400+200)万元缴纳企业所得税,应交所得税=600×25%=150(万元);采取股权支付,股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的,交易双方可以选用特殊性税务处理,即:化工公司接受树脂公司的资产和负债的计税基础,以其原有计税基础确定,树脂公司合并前的相关所得税事项由化工公司承继,树脂公司少数股东取得化工公司股权的计税基础,以其原持有的树脂公司股权的计税基础确定。

值得注意的是:所得税适用特殊性税务处理的,其非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。假设在方案一所得税的特殊性税务处理中,化工公司支付对价3800万元,其中股权支付额公允价值3300万元、计税基础为2780万元,现金支付500万元。那么,树脂公司应确认“现金支付”部分应确认的应纳税所得。应纳税所得额=400×500/3800=52.63(万元),应交企业所得税=52.63×25%=13.16(万元)。树脂公司取得股权的计税基础应调整为:3400-500+52.63=2952.63(万元),化工公司取得资产的计税基础为2780+500=3280(万元)。

上述三个方案,树脂公司流转税和所得税纳税义务如下表:

项 目
应 缴
增值税
应缴
营业税
应缴企业所得税
合 计
一般性税务处 理
特殊性税务处 理
一般性税务处 理
特殊性税务处 理
方案一
476
68.56
100
暂 免
644.56
544.56
方案二
不缴
68.56
100
暂 免
168.56
68.56
方案三
不缴
不缴
150
暂 免
150.00
0

 

注:上表数据未考虑特殊性税务处理涉及非股权支付额的应税处理。

从上表中可以看出,方案一属资产出售行为,税负最重;方案二与方案三比较,流转税相同,所得税视一般性税务处理和特别性税务处理而不同,若所得税采取特殊性税务处理,流转税和所得税税收负担为“零”,不考虑其他因素,应选择方案二。

 

企业重组中流转税和所得税优惠应统筹规划

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